אלי דורון, עו"ד- ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il

לאור שיטת המיסוי הפרסונאלית הנהוגה בארצנו, מתעוררות מחלוקות רבות ביותר בתחום סוגיות המס הכורכות עמן פעילות בינלאומית. שכן, מדינת ישראל טוותה מארג של אמנות מס עם מעל 39 מדינות והפעילות הכלכלית של נישומים ישראלים ברחבי העולם חושפות אותם לחיוב במס יותר ממדינה אחת ומכאן, חשיבותו הרבה של נוהל ההסכמה ההדדית המופיע באמנות המס שעליהן ישראל חתומה.

מה זה בכלל נוהל הסכמה הדדית? כאשר נישום סבור שהפעולות של אחת המדינות המתקשרות, או שתיהן, גורמות או עתידות לגרום לו חיוב במס שלא בהתאם להוראות האמנה הרלוונטית החלה עליו, רשאי הנישום (למרות התרופות הנתונות לו לפי דיניהן הפנימיים של מדינות האמנה), להביא את עניינו בפני הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת אשר בה מקום תושבו. ישראל שאבה את הנוהל מסעיף 25 לאמנת המודל של ארגון המדינות המתועשות (ה – OECD), והוסיפה אותו לרובן הגדול של האמנות למניעת כפל מס עליהם היא חתומה.

ודוק, הדעה הרווחת בקרב בתי המשפט בישראל והן בקרב מלומדים הינה, כי הליך ההסכמה ההדדית דלעיל הינו הליך חיצוני לדין הפנימי ונפרד ממנו (עמ"ה (ת"א) 1255/02 חברת ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא [פורסם בנבו], בריקר לוי " נוהל ההסכמה ההדדית וסעיף הבוררות באמנות מס", מיסים טו/2 עמ' א-15; שרמן " דרכי יישוב מחלוקות בין מדינות מתקשרות באמנות מס", מיסים ח/2, עמ' א-39).

מהו מטרת נוהל זה ? מטרתו המרכזית של נוהל ההסכמה ההדדית, הכלול כאמור ברוב אמנות המס עליהן ישראל חתומה, הנה ליישב מחלוקות הנעוצות באופן יישומה של אמנת המס ו/או לאפשר פרשנות נאותה של מי מהוראותיה של אמנות המס או כלשונן של אמנות המס - נוהל ההסכמה ההדדית בא "במגמה למנוע חיוב במס שלא בהתאם לאמנה זו".

ניתן לומר, כי לנוהל ההסמכה ההדדית יש למעשה שתי מטרות עיקריות, האחת היא הכרעה במקרים קונקרטיים והשנייה היא מתן פיתרון למצבי כפל מס שלא טופלו באמנה.

מה לאמנות למניעת כפל מס ולדין הפנימי של ישראל? אמנות המס שמדינת ישראל צד להן מאושררות בידי הממשלה, שר האוצר בצו 'מניעה' או 'פטור מכפל מס', מכוח הסמכות הנתונה לשר האוצר בסעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-196, ומשכך אמנות המס הופכות הלכה ולמעשה להיות חלק מהדין הפנימי שלנו. בפרשת ג'טק חידד כבוד השופט אלטוביה מגן את נוהל ההסכמה ההדדית בעניין זה באומרו, כי "מקובל להניח כי בתי משפט במדינות שונות ינסו ככל שהדין הפנימי מתיר זאת, לפרש באופן זהה את סעיפי האמנה ככל שהיא מבוססת על אותו מודל. אמנות מס אינן יוצרות מצב של בחירה בין חוקים מתנגשים של מדינות שונות. הן מכירות בכך שכל מדינה מתקשרת מיישמת את חוקיה ומגבילה את יישומם בהתאם להסכמות המגולמות באמנה. הגבלות היישום באות לידי ביטוי בדרכים שונות כגון הענקת פטור, זיכוי או הקלות. אמנת המס אינה מקור לחיוב במס אם לא קיים מקור חיוב כזה במדינה המתקשרת."

הגשת בקשה לפתיחת הליך של נוהל הסכמה הדדית - חשוב להבהיר, כי בחירתו של נישום לפנות לרשות בבקשה לפתוח בנוהל הסכמה הדדית היא לעיתים רבות מבחינת הנישום יכולה להיות הרת גורל. נישומים רבים אשר פונים לרשויות אינם מודעים לנפקויות הרבות ולהשלכות המס שפנייה זו טומנת בחובה. לא אחת נישומים אשר פונים לרשויות בבקשה זו, מוצאים עצמם עומדים מול רשויות המס במערומיהם ובתוך כך, נאלצים ליתן הסברים לעובדות רבות שלא היה להם מושג מלכתחילה כי כך יהא בסופו של דבר.

דוגמא טובה לחשיפה זו ניתן ללמוד מפרשת קולטין (עמ"ה (ת"א) 1192/04 קולטין יגאל ושרה נ' פקיד שומה כפר סבא [פורסם בנבו]), שם עיקר המחלוקת נסובה סביב שאלת תושבותם של המערערים בישראל. המערערים בקשו להקפיא הליכי ערעור שעה שהוגשה בקשה לפקיד השומה להיכנס באמצעות הרשות המוסמכת מטעמם לנוהל הסכמה הדדית עם הרשות המוסמכת בארה"ב, לגבי מיסים על הכנסותיהם. פקיד השומה השיב לבית המשפט, כי טרם גיבש עמדה מהותית משום שהנישומים לא הציגו בפניו נתונים ומסמכים שבקש, מנגד טענו הנישומים כי עמידתו של פקיד השומה על מסמכים ונתונים אלה מנוגדת לצורך הממשי לברר את טענותיהם ובכך הוא חוטא למטרת הסיוע.

בכדי לסבר לכם את האוזן בדבר המסמכים שהתבקשו הנישומים להמציא, בכדי שהרשות המוסמכת תשקול פתיחת הליך של נוהל הסכמה הדדית, להלן דרישותיו של פקיד השומה:

1. שם המבקש וכתובתו, פרטים מזהים של כל ישות ישראלית או זרה הקשורים בנושא.
2. אזכור האמנה, סעיף הליך ההסכמה ההדדית שמכוחו מוגשת הבקשה והסעיפים באמנה עליהם נסמכת פנייתך.
3. תאור תמציתי של הנושא שבגינו מתבקש סיוע הרשות, כולל תיאור הנסיבות הקשורות והוכחת הפעולה שבגינה נטען כי נגרם או עלול להיגרם מיסוי בניגוד להוראות האמנה.
4. סכומי מס ישראלי וזר הקשורים לעניין בשקלים חדשים ובדולר ארה"ב.
5. הצהרת המבקש כי הוא מוותר על סודיות ומתיר לרשות המוסמכת לגלות לרשות המוסמכת של ארה"ב ולנציגיה כל מידע הקשור לעניין נשוא הבקשה.
6. הצהרת המבקש המופנית אל הרשות המוסמכת של ארה"ב המתיר לה לגלות לרשות המוסמכת בישראל כל מידע הקשור לעניין נשוא הבקשה.
7. ייפוי כוח למייצג.
8. התחייבות של המבקש להודיע על כל טעות שינוי או התפתחות שחלו בפרטים שנמסרו על ידו מיד לאחר היוודעם.
9. המצאת אישור תושבות של המבקש מרשות המס של ארה"ב ובנוסף צרוף של הדו"חות לצרכי מס אותם הגיש לרשויות המס בארה"ב.

הפרטים האמורים יכללו בתצהיר של המבקש, המצהיר כי הפרטים ידועים לו מידיעה אישית, ויהיה מאושר על ידי עו"ד. במידה והתצהיר יערך על ידי מיצגו של המבקש, יצהיר המייצג כי הוא בדק את הפרטים האמורים וכי הם נכונים ומלאים."

בית המשפט המחוזי בת"א קבל "בזרועות פתוחות" את דרישותיו של פקיד השומה, ומקביעתו של בית המשפט ניתן ללמוד ביתר שאת אודות החשיפה הגדולה של הנישום, בבקשתו לרשות המוסמכת לפנות לפתוח בנוהל הסכמה הדדית:

"דרישות המשיב באמצעות הרשות המוסמכת, כפי שתואר לעיל, מעוגנות בצורך לפעול מול רשות אחרת כמייצגת את עניינו של הנישום. משכך עליה להיות מצוידת במרב המידע , מפורט ומדויק ככל האפשר. הצורך בעיגון המידע ואישורו בדרך של תצהיר הוא חיוני. הרשות המוסמכת בהחליטה להיכנס לנוהל הסכמה הדדית פותחת בכך בהליך סמי- דיפלומטי, אמנם לבקשת הנישום אולם בשם מדינת ישראל. מדינה המבקשת לפעול מול מדינה אחרת חייבת להגיע לדיונים אילו ערוכה כדבעי מבלי שתופתע למשל בשל אי דיוקים עובדתיים. זאת ועוד, רשאית הרשות לקבל מירב המידע באופן שתוכל לשקול נכונה את עמדתה. על מנת עשות כן זקוקה היא למידע מלא ומבוסס ולשיתוף פעולה מאת הנישום. הפנית הרשות המוסמכת אל המידע המצוי במסגרת הליך הערעור אין בו די. נימוקי הערעור אינם בבחינת תצהיר עובדתי. אין פסול בדרישת המשיב לעגן גרסת הנישום בדרך של תצהיר הן משום המשקל שיש למתן תצהיר והעובדה כי הוא מאפשר קבלת גרסה ערוכה, ברורה ועדכנית, אשר לא תמיד ניתנת ככזו במסגרת ההליך השומתי."

דעו לכם, כי כאשר הרשות המוסמכת מפעילה את שיקול דעתה אין היא שוקלת אך ורק שיקולים שקשורים לנישום עצמו, אלא גם שיקולים מהמישור הבינלאומי כגון שיקולי יעילות, שיקולים כיצד תשפיע הפניה על הליכים המתנהלים עם מדינות אחרות וכיוצא בזה.

הפנייה לרשותה מוסמכת היא כאמור פנייה לא פשוטה בכלל, ובקשתם של נישומים רבים נדחית על הסף משום שלא עמדו בהליכים פרוצדוראליים כגון אי זכות עמידה, איחור במועד בהגשת הבקשה ועוד כהנה וכהנה הליכים כגון דא. נציין, כי ביום 5.12.01 פרסמה רשות המיסים בישראל הוראת ביצוע מס' 23/2001, בו מפרטת רשות המיסים את הפרוצדורה הכרוכה בפתיחתו של נוהל הסכמה הדדית. כמו כן, בחוזר זה ניתן למצוא את עמדתה של הרשות מבחינה מהותית.

נוכח האמור לעיל, אנו ממליצים לכם להיעזר בשירותיו של עו"ד הבקיא בתחום המיסים בטרם הנכם פונים בבקשה לרשות המוסמכת לפנות לנוהל הסמכה הדדית, בכדי שיבחן את כל ההשלכות המיסוייות הכרוכות בהגשת בקשה זו ואף יעזור לכם להגיש את הבקשה המיוחלת כדבעי.
לסיום נציין, כי לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי ויש לראות באמור מעלה מכאן כמידע בלתי מחייב, אשר אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום.
 
 
 
 

רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il