אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il 

מדבריו של כב' הנשיא לשעבר אהרון ברק בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 ניתן ללמוד כי בידיו של פקיד השומה שני כלים עיקריים להתמודד עם תכנוני מס ולראות באור שונה עסקה כזו או אחרת שבוצעה על ידי נישום:

האחד – באמצעות הדין הכללי יכול פקיד השומה לטעון, כי יש לסווג את העסקה באופן שונה מזו שסווגה אותה הצדדים.
השנייה – באמצעות כלים אנטי תכנוניים הקבועים בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

במאמר זה נדון בכלי השני בו עושה פקיד השומה שימוש:
בהתאם להוראותיו של סעיף 86 לפקודה, באם סבור פקיד השומה כי עסקה או פעולה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם בישראל על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה או פעולה פלונית היא הימנעות ממס בישראל או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי פקיד השומה להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, פשוטו כמשמעו, והאדם הנוגע בדבר יחויב במס כדין.

מהי עסקה בדויה? עסקה בדויה היא עסקה חסרת ממשות, כאשר הצדדים אינם מעוניים בכלל להביא את העסקה לקיומה, דבר המהווה הפרה של הנורמות הפליליות הפיסיקאליות, משום שהיא עסקה שקרית לחלוטין. בע"א 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1 אף מוסיף בית המשפט העליון ומציין, כי בעסקה בדויה כלל אין צורך בנורמה אנטי-תכנונית משום שהעסקה בטלה מיסודה על פי הדין הכללי, ואין בכלל צורך בסיווגה מחדש.

מהי עסקה מלאכותית? עסקה מלאכותית היא עסקה קיימת, חיה ונושמת, שרק השלכות המס שלה נתפסות כבלתי לגיטימיות. הבדל נוסף בין עסקה בדויה לעסקה מלאכותית היא שבעסקה מלאכותית הצדדים כן מעוניינים לקיים את העסקה, אך צדדים אילו בוחרים לעצב את תוואי העסקה מדרך שונה מזו הנהוגה בדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה, והכל במטרה להפחית מס. בתי המשפט נוהגים לעשות שימוש בשני כלים עיקריים לבחינת טענת המלאכותיות, אותם פיתח בית המשפט בעצמו, האחד - בחינת העסקה למול עסקאות דומות בחיי כלכלה ומסחר תקינים (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, והשנייה – בחינתו של הטעם הכלכלי העומד בבסיס העסקה (ע"א 267/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593).

נציין ונדגיש, כי הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. המדובר בסעיף אנטי תכנוני שתכליתו למנוע מתושב ישראל להתחמק מחבות במס בישראל, על ידי ביצוע עסקאות או פעולות בדויות במטרה להפחית את חבותו במס בישראל.

בע"א 1278/96, אלמו הנע מבוקר בע"מ נ' פ"ש פ"ת, פד"א כ"ו 295, התקבלה עמדת רשויות המס כי לאור הסעיף האנטי תכנוני האמור, ניתן להרים את מסך ההתאגדות בין חברה לבעלי מניותיה או בין שתי חברות שהוקמו על ידי אותם בעלי מניות מקום בו בקיומה של חברה ו/או בהתאגדותה יש כדי להפחית, או שהיא עלולה להפחית, את סכום המס המשתלם בישראל על ידי אדם פלוני וקיומה של החברה ו/ או בהתאגדותה ו/או בפעולותיה אין טעם כלכלי כלשהו, זולת הימנעות ממס או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס בישראל או הפחתת מס בלתי נאותות .

לסיום נציין, כי האמור לעיל נותן משנה תוקף לכך, כי יש להיוועץ עם עו"ד הבקיא בתחום המס בטרם ביצוע עסקה מסוימת. שכן, לא בכדי נאמר ש"אין חכם כבעל ניסיון".

רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´:        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´:        04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il